Все о подарочных сертификатах | Журнал АБ-Экспресс

Многие фирмы (магазины, салоны красоты, турфирмы и т.д.), клиентами которых является население, выпускают подарочные сертификаты.

Популярность подарочных сертификатов высока, и неспроста. Вместо того, чтобы самому выбирать подарок, рискуя ошибиться в пожеланиях одаряемого, человек, желающий сделать подарок, просто вносит деньги в кассу фирмы, получает взамен подарочный сертификат (обычно он оформлен на бумаге или в виде пластиковой карты), и преподносит сертификат в качестве дара.

А одаряемый, придя в магазин (салон, и т.п.), сам выберет себе товары или услуги на сумму, указанную в сертификате. Удобно!

Но правовой статус такой, казалось бы, простой вещи, как подарочный сертификат, практически не урегулирован.

А там, где есть неясности в правовом регулировании, неизбежно возникают и проблемы учета, так как приходится учитывать «то, неясно что».

О том, что же представляют собой подарочные сертификаты, и как их учитывать, эта статья.

Правовые основы

Чаще всего подарочные сертификаты рассматривают как полученные фирмой авансы за будущие покупки.

Однако это очень большое допущение. Ведь аванс с точки зрения гражданского законодательства является коммерческим кредитом.

Согласно ст. 823 Гражданского кодекса РФдоговорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).

Как следует из данного определения, коммерческий кредит – это не самостоятельная сделка, он не может существовать без основного договора (например, купли-продажи, оказания услуг).

То есть аванс (предоплата) вносится в оплату определенных основным договором товаров, работ или услуг.

Однако невозможно считать точно определенными товары или услуги, которые вправе приобрести обладатель подарочного сертификата, так как он вправе выбрать абсолютно любые товары или услуги из предлагаемых фирмой.

А если не определены приобретаемые товары или услуги (не выбран их вид, количество и т.п.), то основной договор, по которому приобретаются эти товары либо услуги, не может считаться заключенным, поскольку в нем не согласованы существенные условия.

Следовательно, раз нет основного договора, то и о коммерческом кредите (авансе, предоплате), предоставленном в рамках этого основного договора, речь идти не может, как минимум, до того момента, пока обладатель сертификата не придет и не «отоварит» свой сертификат.

Еще один нюанс, связанный с классификацией подарочных сертификатов как авансов, связан с возможностью возврата денег обладателю сертификата.

Как правило, одним из условий при покупке сертификата является запрет на обмен подарочного сертификата на деньги.

Другое обычное условие продажи сертификатов – если обладатель сертификата выбирает товары или услуги на сумму, меньшую номинала сертификата, то разница между ценой товара (услуги) и номиналом сертификата ему не возвращается.

Кроме того, сертификаты обычно имеют «срок годности», то есть продаются с условием о том, что получить товары либо услуги по ним можно только до определенной даты.

Но часто бывает так, что лицо, получившее в дар сертификат, не может выбрать себе товары или услуги из ассортимента, предлагаемого фирмой, либо оно не успевает «отоварить» сертификат до указанного в нем предельного срока.

Тогда фирма, продавшая сертификат, не вправе оставить себе деньги, вырученные от продажи сертификата (аванс за предстоящую продажу товаров, оказание услуг), так как основной договор, в счет которого вносился аванс, не заключается в таком случае ни в момент покупки сертификата, ни позже.

То есть предоплата подлежит возврату внесшему ее лицу, поскольку предоплата вносится, как мы уже сказали, по конкретному договору, который в рассматриваемой ситуации отсутствует.

Следовательно, если рассматривать подарочные сертификаты как авансы, то нужно исходить из того, что на «неотоваренную» часть стоимости сертификатов фирма получает право лишь после того, как истечет три года (общий срок исковой давности, ст. 196 ГК РФ) с даты истечения срока действия сертификата, даты выборки товаров (услуг) обладателем сертификата на сумму, меньшую, чем номинал сертификата, либо даты предъявления обладателем сертификата требования о возврате денег.

Потому что до истечения трех лет покупатель сертификата вполне может отсудить право на возврат стоимости сертификата (либо недоиспользованного остатка по нему).

Когда речь заходит о том, на каких правовых основаниях фирма может оставить себе сумму, внесенную в счет будущих покупок, на ум сразу приходят нормы ГК РФ о задатке.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ).

Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

Таким образом, если считать приобретение подарочного сертификата выдачей задатка, то фирма сможет оставить себе «неотоваренную» стоимость сертификата на законных основаниях.

Однако для того чтобы задаток был признан таковым, во-первых, как и в случае с авансом, необходим основной договор.

Ведь задаток – это способ обеспечения обязательства. Если само обязательство не определено (не существует), то и никаких способов обеспечения этого обязательства быть не может.

А на момент продажи подарочных сертификатов ни вид товара (услуги), который будет приобретен по данному сертификату, ни количество товара, ни другие существенные условия договора не согласованы.

Поэтому об обеспечении задатком обязательства покупателя сертификата приобрести определенные товары (услуги) говорить нельзя.

Во-вторых, гражданское законодательство предъявляет довольно строгие требования к порядку оформления задатка, которые при продаже подарочных сертификатов обычно не соблюдаются.

Так, соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.

В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности, вследствие несоблюдения правила об обязательной письменной форме соглашения о задатке, эта сумма считается уплаченной в качествеаванса (который оставить себе, как мы уже выяснили, продавец не вправе, если обладатель не выберет товары или не приобретет услуги на стоимость сертификата).

Нельзя признать подарочный сертификат и товаром. Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, за исключением тех вещей, которые ограничены в обороте (ст. 129 ГК РФ)

Но сертификат, хоть формально его и можно признать вещью, не имеет ценности сам по себе. Его смысл в том, что он предоставляет своему обладателю право, не внося дополнительно денежные средства, приобрести товары (услуги) на сумму, равную номиналу сертификата.

Приобретая сертификат, покупатель сертификата имеет целью не приобрести сертификат как таковой, а внести определенную сумму денег, в рамках которой одаряемый сможет получить товары (услуги).

Несмотря на то, что однозначно определить правовую сущность подарочных сертификатов сложно, на практике для целей учета их принято все-таки считать авансами.

Ведь в основном между обладателем сертификата и фирмой, его выпустившей, все-таки заключается договор купли-продажи или оказания услуг, так что по сути плата за сертификат в конечном итоге все же оказывается предоплатой.

Что касается правомерности запрета обмена сертификатов на деньги, невозврата «сдачи» по сертификатам и стоимости не использованных до определенного срока сертификатов, то здесь можно рассуждать так.

Ст. 421 ГК РФ позволяет сторонам заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами.

Продавая подарочный сертификат, фирма заключает с его приобретателем сделку на определенных условиях, в число которых входят и условия о запрете обмена сертификата на деньги, о невозврате «сдачи» и стоимости не использованных до определенной даты сертификатов.

И пусть в общем случае авансы подлежат возврату в случае, если сделка не заключается, но в данном случае в силу договора между фирмой и покупателем сертификата возможность возврата аванса ограничена.

Хотя не исключено, что если ваш покупатель решит посудиться за право возврата стоимости сертификата, то суд удовлетворит его претензию.

Далее, рассматривая порядок учета подарочных сертификатов, мы будем исходить из того, что подарочные сертификаты являются авансами, а стоимость сертификата в вышеуказанных случаях удерживается фирмой правомерно.

Бухгалтерский учет

Расходы по изготовлению подарочных сертификатов отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Подарочные сертификаты могут учитываться на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке, например, по стоимости их изготовления или, что удобнее, по стоимости 1 рубль (проводка Дебет 006).

Стоимость реализованных подарочных сертификатов списывается со счета 006 (Кредит 006).

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов…, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов). При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 62 обособленно.

Посмотрим, какие проводки производятся при продаже и погашении подарочных сертификатов, на условном примере.

Пример 1. Магазин «Бытовая техника», применяющий общую систему налогообложения, продал подарочный сертификат номиналом 10 000 руб. Обладатель подарочного сертификата приобрел в магазине «Бытовая техника» электроплиту стоимостью 9 900 руб., «оплатив» покупку сертификатом. Разница между номиналом сертификата и стоимостью покупки по условиям продажи сертификатов предъявителю сертификата не возвращается. Покупная стоимость электроплиты составляет 7 000 руб.

1. Дебет 50 «Касса»    Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»

– 10 000 руб. – приняты в кассу деньги за подарочный сертификат.

2. Дебет 62, субсчет «Авансы полученные»  Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

– 1525,42 (10 000 руб. / 118 х 18) – начислен НДС с полученного при продаже сертификата аванса (о правовых основаниях начисления НДС при продаже сертификата мы поговорим чуть позже).

Здесь следует отметить, что начисление НДС с авансов на практике иногда отражается проводкой дебет 76   кредит 68.

Налоговики лояльно относятся и к тому, и к другому варианту.

3. Дебет 62   Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»

– 9900 руб. – отражена реализация электроплиты предъявителю сертификата.

4. Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»   Кредит 41 «Товары»

– 7000 руб. — списана себестоимость проданного товара.

5. Дебет 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»   Кредит 68

– 1510,17 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации электроплиты (9 900 руб. / 118 х 18).

6. Дебет 68   Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»

– 1510,17 руб. – принят к вычету НДС с предоплаты в части, относящейся к стоимости проданного товара (о том почему организация может принять к вычету только эту часть уплаченного в бюджет НДС с авансов, а не всю сумму НДС, читайте ниже).

7. Дебет 62 «Авансы полученные»   Кредит 62

– 9 900 руб. – стоимость сертификата зачтена в счет оплаты электроплиты

8. Дебет 62 «Авансы полученные»   Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

– 84,75 руб. – часть стоимости сертификата, на которую не был приобретен товар, признана внереализационным доходом.

А если предъявитель подарочного сертификата желает приобрести товар, стоимость которого превышает номинал подарочного сертификата?

Возьмем условия примера 1, но пусть при этом стоимость электроплиты составляет 11 800 рублей, разницу предъявитель сертификата доплачивает наличными в кассу магазина.

Проводки № 1, 2 и 4 останутся без изменений, не будем их дублировать и приведем только новые проводки.

3. Дебет 62   Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»

– 10 000 руб. – отражена реализация электроплиты предъявителю сертификата.

5. Дебет 50 «Касса»   Кредит 90

– 1800 руб. – отражена выручка за товар в части, превышающей номинал сертификата.

6. Дебет 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68

– 1800 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации электроплиты.

7. Дебет 68   Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»

– 1525,42 руб. – принят к вычету НДС с предоплаты (в полной сумме).

8. Дебет 62 «Авансы полученные»   Кредит 62

– 10 000 руб. – стоимость сертификата зачтена в счет оплаты электроплиты.

Рассмотрим и еще один случай – когда подарочный сертификат так и не был предъявлен до истечения указанного в нем срока.

Заметим, что для того, чтобы отследить судьбу сертификатов (предъявлен сертификат или нет), бухгалтеру придется вести аналитику с учетом срока действия сертификатов.

Понятно, что сертификаты обезличены, и расчеты отдельно по каждому проданному сертификату вести нереально.

Однако, как правило, организация изготавливает бланки сертификатов партиями, и все сертификаты из одной партии имеют одинаковый срок действия, и поэтому, выделяя в учете группы сертификатов с одинаковым сроком действия, существует возможность определить общую сумму, которая была внесена покупателями сертификатов, но не была предъявлена к погашению (эта сумма образуется, в том числе, и в результате «отоваривания» сертификатов не на всю сумму их номинала).

Проводки в таких ситуациях будут следующими.

Дебет 50   Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»

– приняты в кассу деньги за подарочный сертификат.

Дебет 62, субсчет «Авансы полученные»   Кредит 68

– начислен НДС с полученного при продаже сертификата аванса;

Дебет 62 «Авансы полученные»   Кредит 91

– стоимость сертификата, не предъявленного к погашению, признана внереализационным доходом.

Налогообложение

Налог на прибыль организаций

Расходы на изготовление подарочных сертификатов учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если организация применяет метод начисления, то суммы, поступившие от продажи сертификатов, она в составе доходов не учитывает на основании п.п. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

При реализации товаров (услуг), оплачиваемых сертификатом, признается выручка от реализации в обычном порядке.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Поэтому часть стоимости сертификата, на которую не получен товар (услуга), следует признать в составе доходов.

Если организация применяет кассовый метод, то учесть доходы от продажи сертификата она должна учесть сразу при получении денег за сертификат.

Это следует из п. 2 ст. 273 НК РФ, согласно которому при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Напомним, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22.12.2005 г. № 98 подтвердил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата товара должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) возникает момент определения налоговой базы по НДС.

Налоговая база при этом определяется исходя из суммы полученной оплаты по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Так как сертификат условно можно считать авансом, предоплатой, то на день получения денег за сертификат у налогоплательщика возникает обязанность исчислить НДС к уплате в бюджет.

При реализации товаров (работ, услуг), оплачиваемых сертификатом, у налогоплательщика вновь возникает момент определения налоговой базы и обязанность исчислить НДС – уже с суммы проданных товаров (работ, услуг).

После того, как товары (работы, услуги), оплаченные сертификатом, будут отгружены (то есть переданы покупателю), сумму НДС, исчисленную с предоплаты при продаже сертификата можно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Но лишь в части, приходящейся на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

А та часть стоимости сертификата, которая не будет «отоварена», не может быть принята к вычету, поскольку отгрузка товаров (работ, услуг) на эту сумму не производилась.

Эту сумму можно принять к вычету только при условии возврата покупателю «неотоваренной» части стоимости сертификата.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Конечно, можно, подав уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором был продан не полностью отоваренный сертификат, пытаться вернуть сумму НДС, исчисленную при продаже сертификата с той части его стоимости, которая никогда не будет засчитана в счет оплаты товаров (работ, услуг).

Ведь получается, что раз отгрузка под эту сумму производиться точно не будет, то эта сумма не может считаться предоплатой, а должна классифицироваться как безвозмездно полученное имущество.

Однако можно не сомневаться, что налоговики с этим не согласятся, и не без оснований, поскольку на момент продажи сертификата имелась прямая связь полученной предоплаты с предстоящей реализацией товаров (работ, услуг).

ЕНВД

Подарочные сертификаты – обычное дело для розничных магазинов. А магазины зачастую бывают переведены на ЕНВД в отношении деятельности по осуществлению розничной торговли.

Напомним, согласно ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВД признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

Если реализация товара осуществляется именно на основании договора розничной купли-продажи, то способ его оплаты не имеет никакого значения для возможности признания сделки подпадающей под ЕНВД.

Товар может оплачиваться непосредственно в момент продажи (наличными, платежной картой, по безналичному расчету), либо после продажи (продажа товара в кредит – с рассрочкой или отсрочкой платежа), либо до момента продажи (внесение частичной или полной предоплаты, аванса), – и во всех этих случаях сделка будет подпадать по ЕНВД, если она является розничной куплей-продажей с точки зрения гражданского законодательства.

Таким образом, доходы от продажи сертификатов (по сути – авансов, внесенных в счет предстоящих сделок розничной купли-продажи) должны облагаться ЕНВД.

Единственный спорный момент – это налогообложение доходов, образовавшихся в результате неполного «отоваривания» сертификатов, а также доходов от продажи сертификатов, которые не были предъявлены до истечения указанного в них срока действия.

Эти деньги – не выручка от продажи товаров, а безвозмездно полученное имущество.

А единым налогом облагаются только доходы от предпринимательской деятельности, подлежащей переводу на ЕНВД (п. 2 и 7 ст. 346.26 НК РФ).

Поэтому теоретически фирма может столкнуться с требованием проверяющих уплатить налоги по общей или упрощенной системе налогообложения с вышеуказанных сумм.

Однако такое требование можно оспорить.

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В рассматриваемой ситуации фирма хоть и получает в конечном итоге деньги в виде непогашенной стоимости сертификатов безвозмездно, но связь указанных доходов и деятельности по продаже товаров очевидна: ведь доход получен в результате продажи сертификата, а продажа сертификатов осуществляется в рамках деятельности по розничной торговле.

Тем более нельзя сказать, что безвозмездное получение указанных денежных средств является для фирмы иным, отдельным видом предпринимательской деятельности.

Поэтому доходы в виде денежных средств, безвозмездно полученных в результате неполного «отоваривания» сертификата, должны облагаться ЕНВД.