Подарочные сертификаты: порядок учёта у организации-эмитента новость от 01.10.2015 | «Что делать Консалт»

Между тем в действующем законодательстве нет прямого определения данного понятия, а порядок обращения подарочных сертификатов и порядок налогообложения операций с их использованием законодательно также не урегулирован. В результате на практике нередко возникают споры, касающиеся трактовки сущности подарочного сертификата. Существует множество мнений по этому поводу. Но приоритетная позиция, которая является наиболее рациональной, наименее рискованной, а главное – подтверждаемой контролирующими органами, заключается в следующем.

Приобретая подарочный сертификат, покупатель получает не товар, а обязательство продавца предоставить тот или иной товар или услугу на определённую сумму, указанную в сертификате. Таким образом, оплата, полученная продавцом-эмитентом при продаже подарочного сертификата, является предоплатой за товар. Такая позиция высказана в разъяснениях Минфина России, Налоговой службы1 и в Определении Верховного Суда РФ от 25.12.2021 по делу № 305-КГ14-1498, А40-65470/2021.

ВЫПУСК ПОДАРОЧНЫХ СЕРТИФИКАТОВ 

Подарочный сертификат, как правило, содержит следующие реквизиты: наименование, серию, номер, срок действия, номинал (сумму по сертификату), статус сертификата. По своему внешнему выражению подарочный сертификат может быть как в виде бумажного бланка, так и пластиковой карты. При этом второй вариант сейчас используется чаще всего. Итак, организации, решившей выпускать подарочные сертификаты, в первую очередь необходимо отразить в учёте операции по изготовлению подарочных карт. Представители малого бизнеса, как правило, с этой целью обращаются к сторонним организациям. В налоговом учёте организации на затраты на изготовление подарочных сертификатов отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией2. А поскольку данные расходы являются косвенными, они списываются в уменьшение полученных доходов единовременно в месяце осуществления3.

Для компаний на УСН учёт таких расходов имеет некоторые особенности. В Налоговом кодексе РФ  затраты на изготовление сертификатов напрямую не упомянуты. В связи с этим проверяющие могут отказать в принятии таких затрат к учёту. Однако  некоторые организации списывают стоимость бланков как материальные расходы после их оплаты4. Но ни официальных разъяснений контролирующих органов, ни судебной практики по данному вопросу на сегодня нет. Поэтому налогоплательщику следует самостоятельно решить, какой позиции придерживаться.

Документами, подтверждающими обоснованность расходов, могут быть внутренние  документы, свидетельствующие о выпуске подарочных сертификатов (например, приказ гендиректора или утверждённые им же правила обращения подарочных сертификатов), договор со сторонней организацией-изготовителем, а также акты приёмки готовых подарочных карт.

Что касается бухгалтерского учёта, то изготовление сертификатов у торговых организаций признаётся расходом на продажу и отражается по счёту 44 «Расходы на продажу»5. При этом сами сертификаты, имеющие номер и номинал являются бланками строгой отчётности (БСО), учёт которых ведётся на забалансовом счёте 006.

Данные операции отражаются следующими проводками:

• Дебет 44 “Расходы на продажу” Кредит 60 “Расчёты с поставщиками и подрядчиками


– отражены затраты по изготовлению подарочных карт;

• 
  Дебет 19 “НДС по приобретённым ценностям” Кредит 60 “Расчёты с поставщиками и подрядчиками”


– учтён “входной” НДС по готовым сертификатам;

• 
  Дебет 68, субсчёт “Расчёты по НДС”, Кредит 19 “НДС по приобретённым ценностям”


– принят к вычету “входной” НДС;

• 
  Дебет 006, субсчёт “Подарочные карты”


– оприходованы подарочные карты.

Учёт сертификатов на счёте 006 обычно ведётся по количеству и “номинальной” стоимости, либо по идентификационным номерам, либо в условной оценке (например, по цене 1 руб. за один сертификат).

ПРОДАЖА ПОДАРОЧНЫХ СЕРТИФИКАТОВ 

Как уже было сказано выше, полученная в оплату сертификата денежная сумма является авансом, поэтому в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ она не учитывается в составе доходов организации, применяющей в налоговом учёте метод начисления6. При использовании кассового метода учёта или в случае применения УСН организация в день продажи карты должна учесть доход в размере суммы, полученной за сертификат7. 

В целях бухгалтерского учёта полученная сумма не признаётся доходом и отражается  обособленно в составе кредиторской задолженности на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»8.

В учёте продавца отражаются следующие проводки:

• Дебет 50 Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсчёт «Авансы полученные»


– учтена сумма полученной предоплаты;

• 
  Дебет 76,  субсчёт «НДС с полученных авансов», Кредит 68, субсчёт «НДС»


– начислен НДС с суммы полученной предоплаты;

• 
  Кредит 006, субсчёт «Подарочные карты»


– списаны бланки проданных карт.

ПРИМЕНЕНИЕ ККТ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПОДАРОЧНЫХ СЕРТИФИКАТОВ 

При использовании в своей деятельности подарочных сертификатов у организации-эмитента вопрос о применении ККТ возникает дважды: при непосредственной продаже подарочных карт и при оплате покупателем товара подарочным сертификатом. По мнению Минфина РФ9, при продаже сертификатов за наличные денежные средства компания обязана применять ККТ и пробивать кассовый чек в день реализации сертификата. Основанием для такого вывода стало то, что организации не освобождены от применения ККТ при осуществлении наличных расчётов в случае предварительной оплаты товаров10. Кассовый чек целесообразно пробивать по отдельной секции ККТ, чтобы разделить суммы, полученные от реализации товаров, и суммы предоплаты.

Во втором случае, несмотря на то что прямого требования применения ККТ при расчётах с использованием подарочных карт законодательством не предусмотрено, по мнению столичных налоговиков, организация также обязана в общеустановленном порядке применять ККТ и пробивать кассовый чек в момент оплаты товаров по сертификату11.

ОБМЕН ПОДАРОЧНОГО СЕРТИФИКАТА НА ТОВАР ИЛИ УСЛУГУ 

На момент реализации держателю сертификата товаров или услуг выручка от такой реализации в учёте организации-эмитента на ОСНО, применяющей метод начисления, признаётся доходом12. Организации на УСН доход в этот момент уже не признаёт, но она вправе списать покупную стоимость передаваемых ценностей на расходы при условии, что товары прежде были оплачены поставщику13.

При этом в учёте организации на ОСНО может возникнуть одна из трёх следующих ситуаций.

Первая. Номинал сертификата равен стоимости приобретаемого товара. Данный вариант является наиболее простым с точки зрения учёта. Например, номинал сертификата 5 000 руб. Покупатель приобрёл товар также на 5 000 руб. В этом случае при реализации товара по подарочному сертификату продавцу нужно:

• отразить выручку по продажной цене выбранного товара в налоговом и бухгалтерском учёте14;
• зачесть ранее полученную предоплату в счёт оплаты выбранного товара;
• начислить НДС со стоимости товара15;
• учесть в расходах себестоимость товара16;
• принять к вычету НДС, начисленный ранее с аванса. 

В бухучёте будут отражены следующие проводки:

• Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка»


– 5 000 руб.,  реализован товар;

• 
  Дебет 62, субсчёт «Расчёты по авансам полученным», Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»


– 5 000 руб., ранее полученная предоплата зачтена в счёт погашения задолженности покупателя за товар;

• 
  Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68, субсчёт «НДС»


– 762,71 руб. (5000 * 18/118), начислен НДС с выручки от реализации товара;

• 
  Дебет 68, субсчёт «НДС», Кредит 76,  субсчёт «НДС с полученных авансов»


– 762,71 руб., НДС, исчисленный с аванса, принят к вычету.

Вторая. Номинал сертификата меньше стоимости приобретаемого товара.

Например, покупатель приобрёл товар на 6 000 руб., а номинал сертификата – 5 000 руб.

 В такой ситуации возможны два варианта отражения в учёте операций по реализации товара.

Вариант 1

• Дебет 62, субсчёт «Расчёты по авансам полученным»,  Кредит 90-1 «Выручка»


– 5 000 руб.,  отражена реализация товара в сумме стоимости сертификата;

• 
  Дебет 50 «Касса» Кредит 90-1 «Выручка»


– 1 000 руб., отражена реализация товара, оплаченного наличными.

Вариант 2

• Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка»


– 6 000 руб.,  реализован товар; 

• 
  Дебет 62, субсчёт «Расчёты по авансам полученным» Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»


– 5 000 руб., ранее полученная предоплата зачтена в счёт погашения задолженности покупателя за товар;

• 
  Дебет 50 Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»


– 1 000 руб., внесены в кассу суммы доплаты за товар (6 000 руб. – 5 000 руб.).

И в том и в другом варианте порядок начисления НДС с реализации и вычета налога, исчисленного с аванса, будет одинаков:

• Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68, субсчёт «НДС»


– 915,25 руб. (6 000 * 18/118) начислен НДС с выручки от реализации товара;

• 
  Дебет 68, субсчёт «НДС», Кредит 76 «НДС с полученных авансов»


– 762,71 руб. (5 000 * 18/118), НДС, исчисленный с аванса, принят к вычету.

Третья. Номинал сертификата больше стоимости приобретаемого товара.

Данный вариант наиболее трудоёмкий. В бухгалтерском и налоговом учёте организация отражает выручку в размере стоимости товара, начисляет с неё НДС и включает в расходы себестоимость проданного товара. Аванс засчитывается в размере, равном выручке. Но здесь возникает много вопросов относительно остатка аванса и приходящегося на него часть НДС.

Неиспользованная сумма полученного от покупателя аванса признаётся доходом продавца. В бухучёте она учитывается как прочий доход и отражается проводкой Дебет 62 «Авансы полученные» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

В целях налогообложения прибыли в периоде погашения сертификата остаток аванса учитывается в составе внереализационных доходов17. При этом не нужно ждать окончания срока исковой давности – три года. Доход учитывается в периоде использования покупателем сертификата18.

Наиболее спорным в данной ситуации является порядок учёта НДС, уплаченного в бюджет после продажи сертификата. Законодательством предусмотрено, что на дату отгрузки товара принять к вычету НДС, начисленный при получении аванса, возможно только в сумме, засчитываемой в счёт оплаты отгруженного товара19. Также вычет «авансового» НДС возможен после расторжения договора и возврата авансовых платежей20. Получается, что при списании кредиторской задолженности в виде невостребованного аванса нет оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного при получении этого аванса21. 

В этом случае было бы логично учитывать в доходах остаток стоимости карты без учёта НДС. Ведь НДС, уплаченный с аванса в бюджет, не является доходом налогоплательщика22. Однако Минфин России считает, что в доходах нужно учитывать остаток аванса именно с учётом НДС. Учесть же во внереализационных расходах НДС нельзя23. Дело в том, что в соответствии с  пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ при списании кредиторской задолженности в расходы можно включить только «входной» НДС, если списывается долг за оприходованные, но не оплаченные товары24. А учёт во внереализационных расходах НДС по кредиторской задолженности в виде полученного аванса нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрен.

Суды, рассматривая данный вопрос, соглашаются, что суммы НДС по такой задолженности организация принять к вычету не вправе. Но при этом налогоплательщик вправе включить НДС в расходы в целях исчисления налога на прибыль25.

Таким образом, наиболее безопасным вариантом является учёт всей суммы остатка аванса с НДС в доходах без учёта суммы НДС в расходах. Такой вариант точно не вызовет каких-либо претензий со стороны налоговых органов. Однако если организация готова отстаивать свою позицию, то, основываясь на рассмотренной позиции судов, можно попробовать учесть НДС с остатка в расходах либо сразу учесть в доходах сумму остатка без учёта НДС.

ИСТЕЧЕНИЕ СРОКА ДЕЙСТВИЯ СЕРТИФИКАТА 

Ещё одной спорной и неоднозначной ситуацией при использовании подарочных сертификатов является отражение в учёте дохода в случае истечения срока действия сертификата до его погашения. Так как организации на общей системе налогообложения признают доход не в момент получения предоплаты, а в момент «отоваривания» сертификата, то в случае истечения срока действия сертификата организация должна признать доход. #FOOTNOTE# Только квалификация такого дохода и момент его признания нормами НК РФ однозначно не определены.